RB aktu­ell

Weg­fall gewer­be­steu­er­li­cher Fehl­be­trä­ge infol­ge der Über­tra­gung der Mit­un­ter­neh­merstel­lung auch im Zuge von Abspaltungen

[BFH, Urteil vom 12. Novem­ber 2020 – IV R 29/18]

Es ent­spricht der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH), dass der gewer­be­steu­er­li­che Ver­lust­ab­zug Unter­neh­mer­iden­ti­tät erfor­dert. Die Inan­spruch­nah­me des Ver­lust­ab­zugs nach § 10a GewStG setzt vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den Gewer­be­ver­lust zuvor in eige­ner Per­son erlit­ten hat. Da bei mit­un­ter­neh­me­ri­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten die Gesell­schaf­ter, die Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko tra­gen und Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve aus­üben, nach § 10a Satz 4 GewStG gewer­be­steu­er­li­che Trä­ger des Ver­lust­ab­zugs sind, geht beim Aus­schei­den von Gesell­schaf­tern aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft der Ver­lust­ab­zug gemäß § 10a GewStG ver­lo­ren, soweit er antei­lig auf die aus­ge­schie­de­nen Mit­un­ter­neh­mer entfällt.

Der BFH hat nun­mehr geklärt, dass dies auch dann gilt, wenn die Mit­un­ter­neh­merstel­lung im Zuge einer Abspal­tung über­tra­gen wird.

Sach­ver­halt

In dem am 12. Novem­ber 2020 ent­schie­de­nen Finanz­rechts­streit war die Klä­ge­rin eine GmbH & Co. KG, deren allei­ni­ge Kom­man­di­tis­tin die A-GmbH und allei­ni­ge Kom­ple­men­tä­rin die B-GmbH war. Die A-GmbH spal­te­te einen Teil ihres Ver­mö­gens ab und über­trug ihn zur Auf­nah­me gegen Gewäh­rung neu­er Gesell­schafts­an­tei­le auf die C-GmbH. Allein­ge­sell­schaf­te­rin bei­der Gesell­schaf­ten war die D, womit für die Reich­wei­te des § 8c KStG ein Kon­zern­sach­ver­halt anzu­neh­men war. Im Zuge die­ser Abspal­tung wur­de u. a. der Kom­man­dit­an­teil an der Klä­ge­rin über­tra­gen. Bis dahin ent­fiel auf die A-GmbH ein vor­trags­fä­hi­ger Gewer­be­ver­lust der Klä­ge­rin in Höhe von EUR 1.004.260.

Das Finanz­amt setz­te für das Jahr der Umwand­lung bei einem Gewer­be­er­trag in Höhe von EUR 884.738 einen Gewer­be­steu­er­mess­be­trag in Höhe von EUR 29.725 fest und lehn­te die Fest­stel­lung eines vor­trags­fä­hi­gen Fehl­be­trags mit der Begrün­dung ab, dass der nicht ver­brauch­te vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust im vol­len Umfang auf einen aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter ent­fal­le und des­halb unter­ge­gan­gen sei.

Ein­spruch und Kla­ge hat­ten kei­nen Erfolg.

Ent­schei­dung

Der BFH wies die Revi­si­on der Klä­ge­rin zurück. Die Kla­ge sei unbe­grün­det, da der bis zur Umwand­lung bestehen­de Fehl­be­trag infol­ge des Aus­schei­dens der A-GmbH unter­ge­gan­gen sei. Zur Begrün­dung ver­wies der BFH zunächst auf sei­ne stän­di­ge, oben dar­ge­stell­te Recht­spre­chung zum Erfor­der­nis der Unter­neh­mer­iden­ti­tät und führ­te wei­ter aus, dass sich Abwei­chen­des weder aus dem Umstand, dass der Kom­man­dit­an­teil im Wege der Abspal­tung über­ta­gen wur­de, noch aus dem Ver­weis in § 10a Satz 10 GewStG auf die Rege­lung zur Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung bei Kör­per­schaf­ten nach § 8c KStG ergebe.

Im Ein­zel­nen:

Auf die vor­ge­nom­me­ne Abspal­tung fin­det zwar das Umwand­lungs­steu­er­ge­setz (UmwStG) Anwen­dung. Auch kennt die­ses mit § 19 Abs. 2 eine Rege­lung über „vor­trags­fä­hi­ge Fehl­be­trä­ge der über­tra­gen­den Kör­per­schaft“. Bereits nach dem Wort­laut erfasst § 19 Abs. 2 UmwStG aber kei­ne Fehl­be­trä­ge von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten. Hier gilt sie nur für Fehl­be­trä­ge die bei der A-GmbH ent­stan­den sind, nicht jedoch für bei der kla­gen­den GmbH & Co. KG ent­stan­de­ne Fehl­be­trä­ge. Auch § 19 Abs. 1 UmwStG, der eine Rege­lung für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags ent­hält, gilt nur für den Gewer­be­er­trag der an der Abspal­tung betei­lig­ten Kör­per­schaf­ten. In des­sen Ermitt­lung geht ein Fehl­be­trag der Mit­un­ter­neh­mer­schaft (hier der Klä­ge­rin), an der die über­tra­gen­de Kör­per­schaft (hier die A-GmbH) betei­ligt ist, aber nicht ein.

Auch der Ver­weis in § 10a Satz 10 GewStG auf die kör­per­schaft­steu­er­li­che Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung und ihre Aus­nah­men (kon­kret die Kon­zern­klau­sel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) hin­dert nicht den Unter­gang des vor­trags­fä­hi­gen Fehl­be­tra­ges. Der BFH hat klar­ge­stellt, dass § 10a Satz 10 Halb­satz 1 GewStG nur für Kör­per­schaf­ten und deren Fehl­be­trä­ge, nicht jedoch für Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten gilt. Dies erge­be sich aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 10a Satz 10 Halb­satz 1 GewStG, des­sen Vor­gän­ger­norm eine gesetz­ge­be­ri­sche Reak­ti­on auf die Auf­ga­be der soge­nann­ten Man­tel­kauf­recht­spre­chung durch den BFH in den 1980er-Jah­ren war. So wie § 8c KStG bzw. des­sen Vor­gän­ger­norm die Ver­lust­vor­trags- und ‑aus­gleichs­mög­lich­kei­ten für Kör­per­schaf­ten beschrän­ken soll­te, soll­te die Ver­wei­sung im Gewer­be­steu­er­ge­setz den Abzug eines Gewer­be­ver­lus­tes regle­men­tie­ren – aber eben auch nur für den Fall von Gesell­schaf­ter­wech­seln bei Kör­per­schaf­ten. Bestä­tigt wird dies durch die Ein­fü­gung des § 10a Satz 10 Halb­satz 2 GewStG im Jahr 2008. Nach des­sen Nr. 1 gilt § 8c KStG auch für Fehl­be­trä­ge einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, die einer Kör­per­schaft unmit­tel­bar zuge­rech­net wer­den. Danach geht der der Kör­per­schaft zuge­rech­ne­te Fehl­be­trag im Fal­le eines § 8c KStG unter­fal­len­den Gesell­schaf­ter­wech­sels auf der Ebe­ne der Kör­per­schaft, die an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft betei­ligt ist, ver­lo­ren. Wären auch Fehl­be­trä­ge einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft von § 10a Satz 10 Halb­satz 1 GewStG erfasst, hät­te es der Ein­fü­gung des zwei­ten Halb­sat­zes nicht bedurft. Schließ­lich kann § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG auch nicht auf Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten (ana­log) ange­wen­det wer­den, da mit der trans­pa­ren­ten Ein­kom­mens­be­steue­rung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten bzw. ihren Gesell­schaf­tern und dem­ge­gen­über der Besteue­rung von Kör­per­schaf­ten selbst beacht­li­che Wesens­un­ter­schie­de zwi­schen den bei­den Gesell­schafts­for­men bestehen.

Fazit: Die Ent­schei­dung mag zwar eine recht beson­de­re Kon­stel­la­ti­on betref­fen, ist aber inso­fern beach­tens­wert, als sie eini­ge Zwei­fels­fra­gen bei der Anwen­dung des § 10a GewStG klärt.